Статья посвящена вопросам налогового регулирования в сфере налогового контроля в связи с введением понятий взаимозависимых лиц, а также совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Ключевые слова: налоговое регулирование, налоговый контроль, взаимозависимость, контролируемая сделка, налоговый резидент
С 1 января 2012 года вступили в силу положения Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), которые существенно изменили налоговое регулирование в сфере налогового контроля в связи с введением новых понятий взаимозависимых лиц, а также совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
В настоящей статье на основании положений НК РФ затронуты наиболее актуальные на наш взгляд вопросы, связанные с указанными выше понятиями, которые могут возникнуть у бухгалтеров как при внутреннем контроле, так и при налоговых проверках, проводимыми налоговыми органами, а также у аудиторов при осуществлении соответствующих проверок и процедур.
В соответствии с п.1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
При этом отмечается, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Причем, такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с положениями НК РФ.
Перечень условий, при которых лица (организации, физические лица) признаются взаимозависимыми, приведен в п.2 ст. 105.1 НК РФ. При этом различные виды взаимозависимых лиц и условия, при которых лица могут быть признаны взаимозависимыми, могут быть сгруппированы следующим образом.
1. Организации.
1.1. Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
1.2. Одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.
1.3. Единоличные исполнительные органы организаций, либо не менее 50 процентов состава их коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 п.2 ст. 105.1 НК РФ).
1.4. Полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.
2. Физическое лицо и организация. Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
3. Организация и лицо. Лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 п.2 ст. 105.1 НК РФ) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.
4. Организации и (или) физические лица. Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов.
5. Физические лица.
5.1. Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
5.2. Супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Заметим, что в соответствии с п.6 ст. 105.1 НК РФ организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не соответствующим приведенным условиям (п.2 ст. 105.1 НК РФ), если имеются обстоятельства, указанные в цитируемом выше п.1 ст. 105.1 НК РФ. Более того, при наличии данных обстоятельств признать лица взаимозависимыми по иным признакам, не указанным в п.2 ст. 105.1 НК РФ, может суд (п.7 с. 105.1 НК РФ).
Обращаем также внимание, что в целях НК РФ некоторые сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такие сделки перечислены в п.1 ст. 105.14 НК РФ, к которым относятся три вида сделок:
1. Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
1.1. Не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
1.2. Не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. При этом, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в данный перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
В настоящее время указанный перечень государств и территорий (офшорные зоны) утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н, содержит 42 наименования. К ним, в том числе, относятся Британские Виргинские острова, Республика Панама, Остров Мэн, Бермуды, Гибралтар, Гренада, Содружество Доминики, Республика Маврикий, Мальдивская Республика, Республика Сейшельские Острова и пр.
В целях НК РФ не все сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми. Условия, при которых сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки признаются контролируемыми, установлены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с требованиями ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса. При этом сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок:
полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;
фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Совершение сделок между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми, тем не менее является основанием для налогового контроля и проверок федеральным органов исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее — ФНС), полноты исчисления и уплаты налогов.
Основания и порядок такого контроля установлен ст. 105.17 НК РФ. При этом, как указано в ч. 3 п.1 ст. 105.17, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Вопросы контроля сделок между взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми, рассмотрены, в частности, в работах. При этом авторы в том или ином аспекте обсуждают письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8–145 «О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации» , которое уже послужило поводом для судебного разбирательства, в том числе, на высшем уровне. Анализируя решение суда, авторы, на наш взгляд, сходятся во мнении, что территориальные органы все же не вправе контролировать цены по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Вместе с тем, при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе, не являющимися контролируемыми, налогоплательщики обязаны руководствоваться положениями НК РФ, устанавливающими особенности налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами.
В ст. 105.3, в частности, установлено, что если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
При этом указывается, что целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС в соответствии со ст. 105.5 НК РФ производит сопоставление анализируемых сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. При этом сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Отмечается также (п.3 с. 105.5 НК РФ), что если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.
При сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, ФНС при проведении налогового контроля использует информацию, указанную в ст. 105.6 НК РФ:
1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
2) таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
4) данные информационно-ценовых агентств;
5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При отсутствии или недостаточности указанной выше информации ФНС в соответствии с п.2 ст.105.6 НК РФ использует сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций; сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности; иную информацию, используемую ФНС при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (глава 14.3 НК РФ).

О. В. Соколова,
аудитор, кандидат ф.-м. наук,
доцент кафедры экономической безопасности, анализа
и аудита РГАУ — МСХА имени К. А. Тимирязева
г. Москва, Россия