В соответствии с Международными стандартами аудита (МСА) и федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) аудитор несет ответственность по рассмотрению случаев недобросовестных действий в ходе аудита, которые приводят к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В МСА выделяют понятия «ошибка» и «мошенничество». Ошибка представляет собой непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшее в результате:

• осуществления действий по сбору и обработке данных;
• определения неверных оценочных значений из-за недосмотра или некорректной интерпретации фактов;
• некорректного применения принципов учета в отношении точности измерения, классификации, признания фактов хозяйственной деятельности.

С точки зрения статистической методологии термин «ошибка», применяемый в МСА, представляет собой ошибку регистрации.
Мошенничество предполагает преднамеренные действия, совершенные руководителями, уполномоченными лицами, сотрудниками хозяйствующего субъекта или третьими лицами, для извлечения незаконных выгод. В обязанности аудитора не входит правовая оценка мошеннических действий. Аудитор должен рассматривать два аспекта:

• оценка мошеннических действий при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате незаконного присвоения активов.

Мошенничество при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности преследует цель обмануть заинтересованных пользователей. Можно выделить следующие действия, которые согласно международной практике, подпадают под данное определение:

• манипуляция, фальсификация, подлог, изменение учетных записей и первичных учетных документов;
• преднамеренное исключение или неадекватное отражение в учетных записях событий, хозяйственных операций или прочей существенной информации;
• умышленное искажение принципов учета, относящихся к точности измерения, классификации, признания, представления и раскрытия информации.

Незаконное присвоение активов по своей сути является кражей имущества. Оно может быть осуществлено различными способами: растрата денежных средств, оплата несуществующих товаров и услуг, кража товарно-материальных ценностей и нематериальных активов, использование активов в личных целях и т. п. Подобного рода действия сопровождаются оформлением недостоверных документов и вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями.
В ФСАД 5/2010 определено только понятие недобросовестных действий, которое включает в себя определения МСА по данному вопросу, рассмотренные нами выше. В связи с тем, что нет принципиальных отличий в понимании недобросовестных действий хозяйствующих субъектов в международной и российской практике аудита, то процедуры по выполнению возложенной на аудитора обязанности могут быть единообразны.
Процедуры по оценке недобросовестных действий хозяйствующих субъектов в рамках формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности изначально сводятся к сбору аудиторских доказательств о наличии или отсутствии таких фактов. По нашему мнению, для оптимизации процесса проведения аудиторской проверки в части сбора аудиторских доказательств по данному вопросу целесообразно применять некоторые положения теории статистического наблюдения.
Проведение статистического наблюдения включает в себя следующие этапы:

• подготовительный;
• сбор данных;
• автоматизированная обработка данных.

В аудиторской практике подготовительный этап проведения аудита состоит из следующих частей:

• планирование аудита;
• формирование общего плана аудита;
• разработка программы аудита.

Следует заметить, что подготовительный этап, а также сбор аудиторских доказательств и их автоматизированная обработка, в обязательном порядке должны быть документально оформлены в соответствии с установленными внутренними регламентами контроля качества аудита.
В процессе планирования аудита руководителю аудиторской проверки необходимо обсудить с членами рабочей группы вопрос о подверженности хозяйствующего субъекта существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий. Предметом обсуждения могут быть вопросы, касающиеся наличия мотивирующих факторов риска существования недобросовестных действий. Результаты обсуждения необходимо оформить документально. В качестве рабочего документа можно заполнить анкету в виде таблицы, содержащую вопросы в закрытой форме. Закрытый вопрос является альтернативным, т. е. предполагает ответ «да» или «нет», либо выборочный ответ, где предлагается выбрать три или более вариантов ответа на выбор.
Вопросы анкеты можно разделить на следующие группы:

• условия хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• влияние мнения третьих лиц о бухгалтерской (финансовой) отчетности на хозяйственную деятельность аудируемого лица;
• влияние финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта на личное благополучие и обязательства собственников, руководства и сотрудников.

В первой группе вопросы можно сформулировать следующим образом: наличие высокого уровня конкурентной борьбы; наличие способов адаптации производственного процесса к изменениям в условиях хозяйствования; наличие падения потребительского спроса, увеличение числа банкротств в отдельных отраслях и экономике в целом; наличие убытков, которые могут повлечь за собой банкротство, отчуждения имущества или поглощения; наличие дефицита оборотных средств на фоне высоких темпов роста прибыли и рентабельности; наличие высокого уровня рентабельности; наличие новых требований законодательных и нормативных актов.
Во вторую группу можно включить следующие вопросы: наличие крупных кредиторов, инвесторов и других лиц, на мнение которых о дальнейшем сотрудничестве могут оказать влияние данные о бухгалтерской (финансовой) отчетности; наличие необходимости в привлечении дополнительных заемных средств, в том числе для финансирования капитальных вложений; наличие возможности выполнения требований для допуска ценных бумаг к обращению и погашения долговых обязательств; наличие обстоятельств, при которых нежелательно опубликование информации о низком уровне финансовых результатов (заключение контрактов, участие в конкурсе и т. п.).
К третьей группе можно отнести следующие вопросы: наличие личного финансового интереса в аудируемом лице у собственников, руководителей и сотрудников; наличие выданных личных гарантий собственников, руководителей и сотрудников в погашение обязательств аудируемого лица; наличие жестких плановых производственных заданий с применением санкций руководителям и сотрудникам аудируемого лица со стороны собственника; наличие личных обстоятельств у материально-ответственных сотрудников аудируемого лица по погашению заемных обязательств; наличие планов по сокращению штатов, изменению системы оплаты и условий труда у материально-ответственных лиц.
Кроме того, на этапе планирования аудита необходимо сделать запрос руководству аудируемого лица для получения информации по следующим вопросам: оценка руководством наличия риска существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий; наличие адекватных мер в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля для управления такого рода рисками; наличие положений в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленных на предотвращение и выявление недобросовестных действий; наличие известных руководству фактов недобросовестных действий или подозрений в них, которые оказывают отрицательное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта.
По результатам выполнения процедур на этапе планирования аудиторской проверки аудитор должен оценить риск того, что в результате недобросовестных действий возможно существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Риск влияния недобросовестных действий на искажение аудируемой отчетности может возрасти под влиянием следующих фактов: сомнения в порядочности и компетентности руководства; наличие необычных операций; затруднения в сборе достаточных аудиторских доказательств; низкий уровень автоматизации бухгалтерского учета и ряд других.
В том случае, если на этапе планирования аудитор приходит к выводу, что риск наличия недобросовестных действий достаточно высокий, то необходимо разработать аудиторские процедуры для сбора аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства позволят получить разумную уверенность в том, что недобросовестные действия действительно имеют место быть и могут оказать существенное влияние на искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при формулировании выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относят первичные учетные документы и бухгалтерские записи для формирования финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, а также информация, полученная из других источников.
Аудиторские доказательства получают несколькими способами: процедуры проверки по существу и применение тестов средств контроля.
Процедуры проверки по существу предполагают выполнение аудитором аналитических процедур и детальное рассмотрение тестов хозяйственных операций и сальдо счетов.
Тестирование средств контроля проводят для получения аудиторских доказательств относительно эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта.
Стандарты аудиторской деятельности предписывают осуществление аудиторских процедур сбора аудиторских доказательств по разработанной в установленном порядке программе аудита. Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита представляет собой перечень вопросов, подлежащих регистрации в процессе проведения аудиторской проверки. Для того чтобы составить программу аудитор должен четко понимать задачи выполнения тех или иных аудиторских процедур, определить методы и способы для получения наилучших результатов от проведенной работы.
В первом разделе программы необходимо отразить вопросы, касающиеся обстоятельств, указывающих на возможное наличие недобросовестных действий. В данный раздел необходимо включить вопросы для получения информации по следующим аспектам:
1. Наличие несоответствия в бухгалтерских записях, а именно:

• хозяйственные операции отражены не полностью и несвоевременно, с арифметическими ошибками, с нарушением действующих стандартов;
• бухгалтерские записи не имеют документального подтверждения и осуществлены без санкции уполномоченных лиц;
• корректирующие бухгалтерские записи могут оказать существенное влияние на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности);
• сотрудники аудируемого лица имеют неоправданно широкий доступ к компьютерным бухгалтерским системам;
• аудиторами получена конфиденциальная информация о совершении недобросовестных действий.

2. Наличие выявленных противоречивых данных и недостаточность информации для сбора аудиторских доказательств, а именно:

• нарушение правил документооборота (отсутствие первичных учетных документов, в том числе их оригиналов; в первичные учетные документы внесены исправления; нарушение в порядке регистрации и движении учетных документов);
• отсутствие объяснений по поводу выявленных несоответствий данных учетных документов, бухгалтерского учета и отчетности, ответов на запросы руководству аудируемого лица;
• существенные изменения в динамике и структуре показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• наличие крупной недостачи товарно-материальных ценностей;
• наличие большого числа исправлений в кассовых и банковских документах, расчетах с подотчетными лицами.

3. Наличие напряженных рабочих отношений между руководством аудируемого лица и аудитором, а именно:

• наличие препятствий у аудитора для выполнения своих профессиональных обязанностей со стороны руководства аудируемого лица (отказ в доступе к документам, к общению с сотрудниками, контрагентами и т. п.);
• наличие неадекватной реакции руководства аудируемого лица на обращения аудитора, связанные с исполнением им своих обязанностей (длительная задержка в предоставлении необходимых документов;
• отказ к доступу аудитора к информационным базам; нежелание руководства аудируемого лица в дополнительному раскрытию и уточнению информации бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• невнимательное отношение руководства аудируемого лица к обсуждению сложных и спорных вопросов);
• нежелание руководства аудируемого лица оперативно устранять недостатки в работе системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Наличие прочих факторов, а именно:

• препятствие руководства аудируемого лица встрече аудитора с представителями собственника; терпимое отношение руководства аудируемого лица к выявленным недостаткам в организации и функционировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• наличие системных нарушений стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
• наличие необъяснимых изменений оценочных значений.

Во второй раздел программы целесообразно включить вопросы для получения информации о возможности совершения недобросовестных действий и способах их сокрытия в рамках подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Сбор данных следует осуществлять по следующим направлениям:
1. Анализ видов деятельности хозяйствующего субъекта и отдельных операций, а также условий и обстоятельств, предоставляющих возможность совершения недобросовестных действий:

• наличие и характер операций со связанными сторонами;
• наличие активов, обязательств, доходов и расходов, оценка которых основана на субъективных суждениях и трудно поддаются подтверждению;
• наличие необычных и сложных хозяйственных операций;
• наличие структурных подразделений, банковских счетов, хозяйственных операций с контрагентами, расположенными на территориях с льготным режимом налогообложения;
• наличие экономически необоснованного сотрудничества с различными посредническими организациями;
• наличие хозяйственных операций, связанных с обращением крупных сумм наличных денежных средств, высоколиквидных активов, доступных финансовых инструментов;
• наличие товарно-материальных ценностей, на которые есть большой спрос и привлекательная для покупателей цена;
• наличие основных средств, имеющих высокий спрос на рынке, перемещение которых не требует идентификации собственника.

2. Анализ эффективности системы контроля за деятельностью руководства аудируемого лица со стороны представителей собственника:

• наличие средств контроля за деятельностью руководства аудируемого лица;
• наличие надзорных функций у представителей собственника за процессом подготовки и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и функционированием системы внутреннего контроля;
• наличие организационной структуры аудируемого лица (определение уполномоченных лиц для руководства хозяйствующим субъектом, распределение обязанностей, порядок проведения независимых проверок, установление соподчиненности и т. п.);
• наличие высокого уровня текучести кадров среди руководящих сотрудников.

3. Анализ системы внутреннего контроля:

• проведение мониторинга средств контроля за подготовкой промежуточной финансовой отчетностью, в том числе с точки зрения применяемого компьютерного программного обеспечения;
• оценка квалификации и профессиональной компетентности сотрудников аудируемого лица, в том числе при найме на работу;
• организация контроля за расходами, осуществляемыми руководством аудируемого лица;
• наличие системы контроля за материально ответственными сотрудниками; определение порядка документооборота, в том числе принципов санкционирования хозяйственных операций;
• разработка мер по обеспечению сохранности активов аудируемого лица;
• своевременное проведение инвентаризации активов;
• оценка эффективности функционирования информационных систем.

Если аудиторские процедуры, выполненные в соответствии с программой, указывают на возможное наличие фактов недобросовестных действий, то аудитору необходимо рассмотреть их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В том случае, если аудитор пришел к выводу, что эти факты могут существенно исказить данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, то необходимо в процессе аудита провести дополнительные процедуры. Объем дополнительных процедур от профессионального суждения аудитора по поводу вида недобросовестных действий, вероятности их возникновения, а также вероятности того как недобросовестные действия могут отразиться на данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Проведение дополнительных процедур позволят аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов недобросовестных действий. Если подозрения в наличии недобросовестных действий не рассеялись, то аудитор должен сообщить об имеющихся фактах руководству и рассмотреть возможные последствия для аудиторского заключения.

Вахрамеева М.В.
Аудитор, к.э.н.